Kirjoittanut Jemina Heikkinen. Kirjoitus perustuu kirjoittajan huhtikuussa 2022 Helsingin yliopistossa hyväksyttyyn ja
Prosessioikeusyhdistyksen palkitsemaan maisteritutkielmaan ”Suullisen käsittelyn järjestämisen edellytykset veroasioissa”.
Kirjoituksessa tarkastellaan suullisen käsittelyn järjestämiseen liittyvää oikeuskäytäntöä hallintoprosessissa
erityisesti veroasioiden näkökulmasta ja esitellään tutkielman johtopäätöksiä.
”Suullisen käsittelyn järjestäminen on ilmeisen tarpeetonta”, on eri tavoin muotoiltuna hallinto-oikeuden ratkaisu vaatimukseen suullisen käsittelyn järjestämistä veroasiassa noin kahdeksassa tapauksessa kymmenestä. Vieläkin useammin päädytään tähän lopputulokseen, kun kysymys on korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaaditusta veroasian suullisesta käsittelystä. Vaikka verotusta koskevat asiat käsitellään hallintoprosessissa pääsääntöisesti kirjallisen selvityksen perusteella ja suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen hyväksyminen on tilastollisesti epätodennäköistä, järjestetään suullisia käsittelyjä kuitenkin vuosittain myös veroasioiden asiaryhmässä.
Hallintoprosessilain 57 § 1 momentin mukaan hallintotuomioistuimen on kuitenkin lähtökohtaisesti järjestettävä suullinen käsittely, jos tuomioistuin pitää sitä tarpeellisena tai yksityinen asianosainen sitä vaatii. Suullinen käsittely voidaan kuitenkin jättää järjestämättä erilaisissa tilanteissa, joita veroasioiden asiaryhmään soveltuvilta osin ovat seuraavat:
- asian ratkaisemiseksi merkityksellisistä tosiseikoista on jo saatu riittävä selvitys, jonka perusteella asia voidaan ratkaista ilman, että tuomioistuimelle jää varteenotettavaa epäilystä tosiseikoista;
- tosiseikat voidaan selvittää muulla tavoin;
- suullinen käsittely on jo järjestetty samassa asiassa hallintotuomioistuimessa; tai
- suullisen käsittelyn järjestäminen on muuten ilmeisen tarpeetonta, kun otetaan huomioon asian laatu ja merkitys asianosaiselle sekä oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimukset.
Tutkimuksen tavoitteena oli selvittää, milloin hallintoprosessissa on järjestettävä suullinen käsittely veroasiassa. Tutkimuksen aineistona on käytetty muun muassa vuosina 2014–2021 annettuja Helsingin hallinto-oikeuden päätöksiä, joissa kysymys suullisen käsittelyn järjestämisestä on ollut ratkaistavana veroasiassa.
Hallintoprosessilakia koskevan hallituksen esityksen mukaan suullinen käsittely voi olla yleisesti ottaen tarpeen, jos asiassa esitetty kirjallinen selvitys on puutteellista tai siihen sisältyy ristiriitaisuuksia.[1] Nimenomaisesti verotuksen osalta asia on muotoiltu hallituksen esityksessä siten, että kirjallista aineistoa täydentävä suullinen käsittely voi olla tarpeen, jos kirjallista aineistoa ei ole riittävästi tai kyse on kirjallisen aineiston uskottavuuden arvioinnista.[2] Tuomioistuin voi siis käyttää suullista käsittelyä koskevaa vaatimusta ratkaistessaan harkintaa sen suhteen, onko asia tullut jo riittävän hyvin selvitetyksi muutoin tai voidaanko tosiseikat selvittää jollain muulla tavalla.
Suullinen käsittely turvaamassa oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä
Suullinen käsittely turvaa osaltaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin toteutumisen ja sen järjestämiseen liittyvässä harkinnassa on otettava huomioon Euroopan ihmisoikeussopimuksen (SopS 19/1990) 6(1) artikla sekä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen asiaa koskeva oikeuskäytäntö. Oikeudenmukainen oikeudenkäynti turvataan myös Suomen perustuslaissa (731/1999) ja Euroopan unionin perusoikeuskirjassa (2012/C 326/02).
Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä, ja suullinen käsittely osana oikeudenkäyntiä turvaa osaltaan tämän oikeuden toteutumista. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6(1) artikla tulee sovellettavaksi oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja myös suullisen käsittelyn arviointia koskevassa asiassa silloin, kun asiassa on kysymys artiklan soveltamisalaan kuuluvista asianosaisen oikeuksista ja velvollisuuksista. Oikeuksien ja velvollisuuksien käsitettä on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella tarkasteltava eri lähtökohdista riippuen siitä, onko asiassa kysymys 6(1) artiklan soveltamisalan kannalta yksityisoikeudellisesta (civil head) vai rikosoikeudellisesta (criminal head) asiasta.[3] Ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu tiettyjä hallintoprosessissa käsiteltäviä asiaryhmiä, joihin tietyt verotukseenkin liittyvät asiat kuuluvat.[4]
Tuomiossa Ferazzini v. Italia (12.6.2001) arvioinnin kohteena oli asianosaiselle aiheutuneiden veroseuraamuksien tarkastelu artiklan soveltamisalan kannalta. Tapauksessa oli selvää, että asiaan ei tulisi sovellettavaksi artiklan rikosoikeudellinen arviointi, jolloin ratkaistavaksi tuli, voiko oikeuksien ja velvollisuuksien arviointi yksityisoikeudellisista lähtökohdista tulla sovellettavaksi verotusta koskevassa asiassa. Valittaja katsoi, että oikeudenkäynnin kohteena olevassa veroasiassa oli kysymys hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan, koska veroasialla oli hänen taloudelliseen asemaansa liittyvä vaikutus. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisun mukaan veroriidat jäävät kuitenkin yksityisoikeudellisten oikeuksien ja velvollisuuksien ulkopuolelle huolimatta niistä taloudellisista vaikutuksista, joita ne väistämättä aiheuttavat verovelvolliselle.
Ihmisoikeustuomioistuin on antanut kolme Suomea koskevaa tuomiota, joissa verotukseen liittyvän asian katsottiin kuuluvan ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalaan, kun asiassa oli määrätty verokorotus. Ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan mukaan suullinen käsittely on siis lähtökohtaisesti järjestettävä osana oikeudenkäyntiä, mutta keskeiseksi kysymykseksi veroasioiden osalta muodostuu, onko kysymys tapauksen luonteen perusteella artiklan soveltamisalaan kuuluvasta asiasta, kun puhtaasti verotusta koskevien asioiden ei katsota kuuluvan artiklan soveltamisalaan, mutta veronkorotusta koskevat asiat sisältyvät siihen. Lisäksi on huomattava, ettei suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen hylkääminen Suomea koskevissa tuomioissa kuitenkaan aina johtanut siihen, että ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklaa olisi loukattu, vaan arvio suullisen käsittelyn järjestämisvelvollisuudesta liittyy tapauksen tosiasiallisiin olosuhteisiin.
Tuomiossa Jussila v. Suomi (23.11.2006) oli kysymys veroasiasta, jossa valittajan antamien arvonlisäveroilmoitusten oli katsottu olleen puutteellisia, minkä johdosta suoritettavan arvonlisäveron määrä oli arvioitu ja asiassa oli määrätty veronkorotus. Tuomion mukaan asiassa oli kysymys ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta. Suullisen käsittelyn osalta ihmisoikeustuomioistuin kuitenkin katsoi, ettei sen järjestäminen ollut välttämätöntä, kun asia voitiin ratkaista kirjallisen aineiston perusteella, eikä kirjallisen oikeudenkäyntiaineiston luotettavuutta ollut kyseenalaistettu. Suullista käsittelyä oli pyydetty pääasiassa sen takia, että valittajan tarkoituksena oli kyseenalaistaa verotuspäätöksen oikeellisuus muun muassa lainsäädännön tulkinnan osalta. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että syyt, joiden perusteella suullista käsittelyä oli pyydetty, eivät sellaisinaan kuuluneet 6(1) artiklan soveltamisalaan. Näin ollen ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklaa ei ollut loukattu, vaikka suullista käsittelyä ei artiklan soveltamisalaan kuuluvassa tapauksessa järjestetty.
Tuomiossa Hannu Lehtinen v. Suomi (22.6.2008) oli kysymys tilanteesta, jossa asianosaisen omistamalla yhtiöllä katsottiin olleen kirjanpidosta puuttuvaa myyntiä, joka oli verotettu osakkaan verotuksessa peiteltynä osinkona, ja asiassa oli määrätty veronkorotus. Asianosainen oli vaatinut hallinto-oikeudelta suullista käsittelyä, jossa olisi kuultu todistajia siitä, että yhtiöllä ei tosiasiassa ollut kirjanpidosta puuttuvaa myyntiä. Asiassa oli esitetty todistajien lausuntoihin liittyvää selvitystä myös kirjallisessa muodossa. Veronkorotuksen takia asian katsottiin kuuluvan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalaan, ja ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että kun ratkaiseva kysymys koski tosiseikkojen selventämistä ja hakijan sekä yhtiössä työskennelleiden kolmen todistajan lausuntojen uskottavuutta, olisi asiassa pitänyt järjestää suullinen käsittely. Näin ollen ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklaa oli loukattu.
Tuomiossa Kallio v. Suomi (22.10.2008) oli kysymys kommandiittiyhtiöstä, jonka oli katsottu harjoittaneen liiketoimintaa, johon liittyviä tuloja ei ollut asianmukaisesti käsitelty kommandiittiyhtiön verotuksessa. Tähän toimintaan liittyen kommandiittiyhtiön katsottiin maksaneen palkkaa myös sellaisille tunnistamattomille henkilöille, joiden osalta yhtiö ei ollut suorittanut ennakonpidätystä tai sosiaaliturvamaksuja. Tällä perusteella verotus oli toimitettu arvioimalla suoritettavan veron määrä ja lisäksi oli määrätty veronkorotus. Asiassa oli kysymys alihankintasuhteen todellisesta luonteesta sekä kommandiittiyhtiön asemasta työnantajana. Suullista käsittelyä oli pyydetty, jotta asiassa voitaisiin kuulla todistajia, joiden väitettiin osallistuneen järjestelyyn. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, samoin kuin Hannu Lehtinen -tapauksessa, että asia kuului ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalaan ja edelleen, että artiklaa oli loukattu, kun suullista käsittelyä ei järjestetty tosiseikkojen selvittämiseksi.
Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi vuosikirjapäätöstä, KHO 2007:67 ja KHO 2007:68, jotka koskivat suullisen käsittelyn järjestämisen tarvetta veroasioissa.[5] Päätöksessä KHO 2007:67 oli kysymys asunto-osakkeiden luovutukseen liittyvän voitonjaon verotuksesta. A:n oli katsottu saaneen voitonjakosopimuksen perusteella pääomatulona verotettavaa tuloa asunto-osakkeiden luovutuksesta, mutta A ei valituksessaan esittämänsä mukaan ollut tosiasiallisena sopijaosapuolena kyseisessä voitonjakosopimuksessa, vaan hänen entinen aviopuolisonsa oli väärentänyt hänen allekirjoituksiaan kyseisiin sopimusasiakirjoihin. A oli vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä sen selvittämiseksi, kuka oli näissä oikeustoimissa tosiasiallisesti päätösvaltaa käyttänyt taho ja kenelle voittovarat olivat todellisuudessa ohjautuneet. Hallinto-oikeus oli hylännyt suullisen käsittelyn järjestämistä koskevan vaatimuksen. A:lle oli määrätty suoritettavaksi asiassa myös 130 000 markan suuruinen veronkorotus, jonka määrän hallinto-oikeus oli alentanut 75 000 markkaan aiempaa päätöstä muutoin muuttamatta.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa on avattu suhteellisen yksityiskohtaisella tasolla niitä kriteerejä, joiden perusteella suullisen käsittelyn järjestämistä on arvioitava hallintotuomioistuimessa. Tältä osin merkityksellinen on erityisesti päätöksen 40 kohta, jossa todetaan seuraavaa:
”Suullisen käsittelyn toimittamista on vaadittava ja vaatimus on perusteltava. Asiaa arvioitaessa on erityisesti tarkasteltava sitä, miten verovelvollinen on muutoksenhakutuomioistuimelle osoittamissaan valituskirjelmissä perustellut vaatimuksensa ja mistä seikoista suullisessa käsittelyssä on tarkemmin haluttu esittää selvitystä. Suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan perusteltuunkin pyyntöön voidaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteita loukkaamatta jättää suostumatta, mikäli asiassa ei ole kysymys henkilötodistelua tai muuta suullista kuulemista edellyttävistä uskottavuuskysymyksistä, vaan selvästi asiakirjojen perusteella ratkaistavasta kysymyksestä. Tässä yhteydessä on kuitenkin huomattava, että joissakin tapauksissa suullisessa käsittelyssä saatavalla selvityksellä voi olla merkitystä nimenomaan teon moitittavuuden arvioinnin eli veronkorotuksen määräämisen kannalta.”[6]
Päätöksen mukaan hallinto-oikeuden olisi pitänyt järjestää asiassa suullinen käsittely. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti ratkaisussaan erityisesti huomiota siihen, että asiassa toimitettu kirjallinen selvitys oli todistajanlausuntojen osalta tukenut A:n kertomaa, veronkorotuksen määrä oli hallinto-oikeuden päätöksen jälkeenkin ollut edelleen huomattava ja suullisella todistelulla olisi voinut olla merkitystä asian selvittämisen kannalta. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan asiassa oli näin ollen jäänyt varteenotettava epäilyssiitä, että A:n oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin oli tullut loukatuksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007:68 oli kysymys peitellyn osingon verotuksesta. A:ta oli verotettu Suomessa käsin toimineelta verokeidasyhtiöltä saaduista etuuksista peiteltynä osinkona. A oli esittänyt, että hän oli jo aikaisemmin luopunut omistuksestaan yhdessä kysymyksessä olleista yhtiöistä ja että peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä ei olisi tästä syystä pitänyt soveltaa. A:lle oli määrätty asiassa veronkorotuksia, joiden määrää oli alennettu aiemmissa asian käsittelyn vaiheissa siten, että verovuodesta riippuen niiden määrä oli 13 000–110 000 markkaa. A oli vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa erityisesti kysymyksessä olleen verokeidasyhtiön omistusta ja määräysvaltaa koskevien kysymysten selvittämiseksi. Tältä osin A oli muun muassa halunnut selvittää omaa asemaansa ja aviopuolisonsa C:n asemaa tässä kokonaisuudessa.
Korkein hallinto-oikeus päätyi asiassa eri ratkaisuun kuin päätöksessä KHO 2007:67. Korkein hallinto-oikeus katsoi ensin johtopäätöksissään, että kun veronkorotusten taloudellista merkitystä ei voitu pitää vähäisenä, olisi A:lle lähtökohtaisesti tullut varata tilaisuus tulla suullisesti kuulluksi. Tämän jälkeen korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että tässä tapauksessa asia oli voitu ratkaista ainoastaan kirjallisen selvityksen perusteella. Tältä osin korkein hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:
”Erityisesti verokeidasyhtiön tosiasiallisista määräysvaltasuhteista, joista asiassa on pääasiallisesti kysymys, ei ole esitetyissä olosuhteissa saatavissa luotettavaa selvitystä suullisen käsittelyn keinoin. Muiltakaan osin asiassa ei ole ollut kysymys sellaisista asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisistä uskottavuuskysymyksistä, jotka olisivat edellyttäneet asian saattamista suulliseen käsittelyyn. A on muutoin saanut esteittä lausua asiassa. Edellä todettuun nähden ei asian ratkaisemisen kannalta ole annettava painoarvoa yksinomaan suoritettavaksi määrättyjen veronkorotusten sinänsä huomattavalle määrälle.”
Näin ollen näissä olosuhteissa, joissa keskeiset tosiseikat olivat selvitettävissä muutoin kuin kirjallisesti, suullisen käsittelyn järjestämistä voitiin korkeimman hallinto-oikeuden mukaan pitää ilmeisen tarpeettomana.
Korkein hallinto-oikeus on lisäksi päätöksessään KHO 2007:67 todennut, että arvioinnissa voidaan kiinnittää huomiota siihen, miten verovelvollinen on muutoksenhakutuomioistuimelle osoittamissaan valituskirjelmissä perustellut vaatimuksensa ja mistä seikoista suullisessa käsittelyssä on tarkemmin haluttu esittää selvitystä. Näin ollen vaikuttaa siltä, että asianosaisen voidaan ainakin jollain tavalla odottaa ymmärtävän asiassaan oikeudellisesti merkittävät seikat. Jos prosessuaalisen osaamisen puutteiden takia vaatimus suullisesta käsittelystä perustuu esimerkiksi vain yleiseen tyytymättömyyteen valituksenalaista päätöstä kohtaan, suullisen käsittelyn järjestämättä jättäminen voi päätöksen perusteella olla hyväksyttävää.
Ehkä keskeisin havainto suullisen käsittelyn järjestämisen edellytyksistä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätösten perusteella liittyy siihen, että päätöksissä nimenomaisesti nostetaan esiin henkilötodistelu ja muut suullista käsittelyä edellyttävät uskottavuuskysymykset suullisen käsittelyn järjestämisen edellytyksinä. Jos kysymys ei ole tällaisesta tilanteesta, voidaan korkeimman hallinto-oikeuden mukaan perusteltukin pyyntö suullisen käsittelyn järjestämisestä jättää hyväksymättä oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteita loukkaamatta. Edelleen päätösten mukaan selvästi asiakirjojen perusteella ratkaistavat kysymykset eivät edellytä suullista käsittelyä.[7]
Havaintoja hallinto-oikeuden päätöksistä
Hallintoprosessilain 57 §:n 2 momentin perusteella suullisen käsittelyn järjestämisen arvioinnissa lähtökohtana on tapauksen tosiseikkoihin ja suullisen käsittelyn tarkoitukseen kohdistuva tarkastelu. Näin ollen huomiota voidaan kiinnittää siihen, minkä syyn takia suullisen käsittelyn järjestämistä on vaadittu. Tutkimuksessa havaittiin Helsingin hallinto-oikeuden päätösten perusteella kaksi veroasioiden asiaryhmässä keskeistä kokonaisuutta, joihin liittyvä harkinta usein ratkaisi, oliko suullinen käsittely tarpeen järjestää. Ensimmäinen kokonaisuus liittyy asian tosiseikkoihin, eli muun muassa siihen, ovatko tosiseikat aidosti epäselviä tai voidaanko tosiseikat selvittää kirjallisesti. Toinen kokonaisuus puolestaan liittyi erilaisiin käytännöllisiin syihin, joiden vuoksi suullisen käsittelyn järjestämistä voitiin pitää tarpeettomana. Nämä syyt liittyivät esimerkiksi todistusteemoihin ja nimettyihin todistajiin.
Tosiseikkojen selvittämisen osalta lähtökohtana on määrittää tosiseikka, jonka selvittämiseksi suullista käsittelyä vaaditaan. Kun tosiseikka on yksilöity, täytyy sen sisältöä tarkastella lähemmin. Ensinnäkin tosiseikan on oltava ratkaisun kannalta olennainen, sillä sellaisen tosiseikan selvittäminen, jolla ei ollut merkitystä ratkaisun kannalta, ei edellyttänyt suullisen käsittelyn järjestämistä. Tosiseikan pitää myös olla epäselvä. Jos asiassa esitetty kirjallinen selvitys osoittaa riittävän selvästi, että asianosaisen esittämät väitteet eivät ole hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan uskottavia suhteessa muihin asiassa esitettyihin riidattomiin tosiseikkoihin, ei suullisen käsittelyn järjestämistä ole pidetty tarpeellisena. Tällaisissa tilanteissa kirjallisesti saatua selvitystä voidaan usein pitää riittävänä, koska tällöin tuomioistuimelle ei jää varteenotettavaa epäilystä tosiseikoista. Kuitenkin voidaan todeta, että tämä arviointi vaikuttaisi muodostavan yhden haastavimmista ja tulkinnallisimmista asioista suullisen käsittelyn järjestämistä koskevassa harkinnassa.[8]
Lisäksi tosiseikan on oltava sellainen, että sen sisällön selvittäminen suullisessa käsittelyssä on tarkoituksenmukaista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2007:67 mukaan selvästi asiakirjojen perusteella ratkaistavat kysymykset eivät edellytä suullista käsittelyä, ja hallinto-oikeus onkin usein perustellut suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen hylkäämistä koskevia päätöksiä muun muassa toteamalla, että verotus perustuu ennen kaikkea kirjalliseen aineistoon.[9] Esimerkiksi tapauksissa, joissa keskeiset tosiseikat liittyivät pankkitileille tulleisiin rahasiirtoihin, kirjanpidosta puuttuvaan myyntiin tai varallisuuden arvostuskysymyksiin, on kirjallista selvitystä pidetty hallinto-oikeudessa ensisijaisena ja riittävänä. Kuitenkin esimerkiksi Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiossa Hannu Lehtinen v. Suomi (22.6.2008) ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että suullinen käsittely olisi pitänyt järjestää nimenomaan kirjanpidosta puuttuvaa myyntiä koskevan tosiseikan selvittämiseksi. Näin ollen myös tähän kriteeriin lienee syytä suhtautua varauksellisesti, eikä ainakaan lähtökohtana voitane pitää, että tietyt teemat olisivat kategorisesti ratkaistavissa kaikissa tilanteissa kirjallisen selvityksen perusteella.
Tosiseikkaan liittyvän arvioinnin lisäksi toinen keskeinen suullisen käsittelyn järjestämisen harkintaan liittyvä kokonaisuus vaikuttaa muodostuvan käytännönläheisemmistä lähtökohdista. Suullinen käsittely on nimittäin tarpeen järjestää vain, jos sen voidaan tosiasiassa katsoa edistävän epäselvän tosiseikan selvittämistä. Näin ollen suullista käsittelyä ei ole tarpeen järjestää, jos esimerkiksi suullisesti kuultavaksi esitettyjen todistajien ei ole katsottu olleen sellaisessa asemassa, jossa heillä voisi olla asian selvittämisen kannalta hyödyllistä tietoa tai heidän todistusteemansa eivät liity niiden asioiden selvittämiseen, joiden selvittämistä suullisen käsittelyn järjestämisellä tavoitellaan. Jos esimerkiksi yhtiön operatiiviseen toimintaan liittyvän epäselvän tosiseikan selvittämiseksi suulliseen käsittelyyn todistajaksi on nimetty yhtiön kirjanpitäjä, on suullista käsittelyä pidetty ilmeisen tarpeettomana, koska kirjanpitäjän ei ole voitu katsoa pystyvän antamaan asemansa perusteella tällaista selvitystä. Kuitenkaan kirjanpitäjän kuulemista suullisesti ei voitane kaikissa tapauksissa pitää ilmeisen tarpeettomana, jos kirjanpitäjän todistusteema on luonteeltaan sellainen, että hänellä on asemansa perusteella epäselvään tosiseikkaan liittyvää tietoa. Vastaavalla tavalla esimerkiksi tarve kuulla osakasta suullisesti voi vaihdella sen mukaan, minkälaisesta epäselvästä tosiseikasta on kysymys ja minkälaista suullista todistelua asian selvittäminen vaatii. Lähtökohtaisesti suullisen käsittelyn järjestämiselle ei vaikuttaisi kuitenkaan olevan tarvetta, jos kuultavaksi on esitetty ainoastaan viranomaisia.
Vastaavalla tavalla päätösten perusteella suullisen käsittelyn järjestäminen on tarpeetonta, jos nimettyjä todistajia on jo kuultu hallintoprosessin aikaisemmassa vaiheessa tai yleisessä tuomioistuimessa rikosasian käsittelyn yhteydessä, jos tähän liittyvät asiakirjat ovat hallinto-oikeuden käytössä ja jos ei ole syytä katsoa, että näin saatu selvitys olisi puutteellista. Tällöin nimetyt todistajat ovat jo selvittäneet asiaa siltä osin kuin se on ollut mahdollista, ja voidaan perustellusti katsoa, että uudella suullisella kuulemisella olisi saatavissa uutta merkittävää tietoa. Edellytyksenä on tällöin, että aiempi suullinen kuuleminen on koskenut samoja asioita kuin hallinto-oikeudessa vireillä oleva asia. Lisäksi lähtökohtana voidaan pitää, että suullista käsittelyä ei tarvitse järjestää ainakaan enemmän kuin yhden kerran.[10]
Asianosaisen ei voida hallintopäätöksen tehneen viranomaisen eli usein käytännössä Verohallinnon suorittaman suullisen kuulemisen perusteella katsoa saaneen yhtä ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklassa lähtökohtaisesti turvattua suullista käsittelyä osana oikeudenkäyntiä.[11] Toisaalta yleisemminkin suullisen käsittelyn järjestämistä on käytännössä pidetty ilmeisen tarpeettomana, jos suullisessa käsittelyssä esitettävä selvitys on jo ennen suullisen käsittelyn järjestämistä saatavilla kirjallisesti. Vaikka oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimusten näkökulmasta näin saatuun selvitykseen onkin lähtökohtaisesti suhtauduttava varauksellisemmin kuin toisen tuomioistuimen tai ainakin toisen hallintotuomioistuimen järjestämään suulliseen käsittelyyn, on viranomaisen suorittaman suullinen kuulemisen osalta kysymys viime kädessä kirjallisen selvityksen riittävyyden arvioinnista. Jos viranomaisen laatima kirjallinen selvitys suullisesta kuulemisesta kattaa kaikki olennaiset todistusteemat eikä sen sisältöä ole riitautettu, voitaneen suullisen käsittelyn järjestämistä hallinto-oikeudessa myös tällaisissa olosuhteissa pitää lähtökohtaisesti tarpeettomana.
Myös veronkorotuksen pitäisi olla merkityksellinen asia suullisen käsittelyn järjestämiseen liittyvässä harkinnassa. Veronkorotus muodostaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella tärkeän lähtökohdan, kun arvioidaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimusten toteutumista veroasioita koskevissa oikeudenkäynneissä. Asiassa määrättyä veronkorotusta ei kuitenkaan sellaisenaan voida Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännönkään perusteella pitää takeena sille, että hallinto-oikeudessa on järjestettävä suullinen käsittely.
Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä muodostunut veronkorotukselle annettava merkitys suullisen käsittelyn järjestämisessä on kiinnostava, kun sitä tarkastellaan suhteessa verotusta ja verotusmenettelyä koskevaan lainsäädäntöön. Kotimaisessa verotusmenettelyä koskevassa sääntelyssä on nimittäin erilaisia tilanteita, joissa veronkorotuksen määrä voi olla joko poikkeuksellisen pieni tai suuri. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 6 §:ssä säädetään luottamuksensuojasta. Sen mukaan tulkinnanvarainen tai epäselvä asia, jossa verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeistuksen mukaisesti, pitäisi lähtökohtaisesti ratkaista verovelvollisen eduksi. Jos tällaisessa tilanteessa vero kuitenkin määrätään, voidaan veronkorotus jättää määräämättä kokonaan tai osittain. Verotusmenettelystä annetussa laissa vastaava sääntely sisältyy 26 §:n 2 momenttiin. Jos tällaisessa tilanteessa veronkorotus kuitenkin määrätään, on sen määrä normaalia alhaisempi.[12] Toisaalta mikäli laiminlyönnit ovat toistuvia tai toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, määräytyy veronkorotus normaalia korkeamman asteikon perusteella. Arvioverotuksessa käytetään myös normaalia korkeampaa laissa säädettyä veronkorotusprosenttia.[13]
Perustasoa korkeampien veronkorotusten osalta asianosaisen kannalta oikeusturvaan liittyviä ongelmia ei vaikuttaisi muodostuvan suullisen käsittelyn järjestämisen osalta, koska edellä todetusti veronkorotusta koskevat asiat kuuluvat lähtökohtaisesti ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan soveltamisalaan, ja suullisen käsittelyn järjestämistä koskevassa harkinnassa on otettava huomioon ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä johdettavat periaatteet. Sen sijaan niissä tilanteissa, joissa asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, mutta vero on kuitenkin määrätty, näyttäytyy tilanne jossain määrin erilaisena erityisesti silloin, jos veronkorotus on jätetty kokonaan määräämättä. Lähtökohtaisesti voitaneen ajatella, että asianosaisen oikeusturvan tarve on erityisen korostunut tällaisissa tapauksissa, joissa asia on jo ollut myös päätöksen tehneen viranomaisen näkemyksen mukaan epäselvä tai tulkinnallinen. Vaikka suullisen käsittelyn järjestämisen näkökulmasta ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklan mukainen arviointi ei tulekaan kysymykseen, voidaan ajatella, että tällöin on kysymys asiasta, jossa tuomioistuimen tulee harkita suullisen käsittelyn tarvetta suhteessa perustuslain 21 §:n ja asiaryhmästä riippuen myös Euroopan perusoikeuskirjan 47 artiklan oikeusturvaa koskevaan sääntelyyn. Näin ollen suullisen käsittelyn järjestämistä ei voitane lähtökohtaisesti pitää hallintoprosessilain 57 §:n 2 momentin 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla ilmeisen tarpeettomana yksinomaan sillä perusteella, että asiassa ei ole määrätty veronkorotusta.[14]
Tutkimuksessa käsitellyssä aineistossa oli esillä joitain tapauksia, joissa hallinto-oikeus oli katsonut, että veronkorotukseen liittyvien syiden ei voitu sellaisenaan katsoa edellyttävän suullista käsittelyä. Näin oli esimerkiksi tapauksessa, jossa veronkorotus oli jätetty määräämättä ja toisaalta tapauksessa, jossa määrätty veronkorotus oli euromääräisesti huomattava. Veronkorotukseen liittyvä kriteeri suullisen käsittelyn järjestämisen kannalta vaikuttaakin olevan tapaussidonnainen. Kuten korkeimman hallinto-oikeudenkin päätöksestä KHO 2007:68 käy ilmi, veronkorotusta koskeva harkinta etenee siten, että ainakin huomattavan veronkorotuksen johdosta suullinen käsittely on lähtökohtaisesti järjestettävä.[15] Sen jälkeen arvioitavaksi tulevat muut suullisen käsittelyn järjestämistä koskevat kriteerit, joiden perusteella vaatimus suullisesta käsittelystä voidaan kuitenkin edellytysten täyttyessä hylätä. Asiassa määrätty veronkorotus ei siis sellaisenaan aina johda suullisen käsittelyn järjestämiseen, eikä toisaalta myöskään veronkorotuksen puuttuminen estä suullisen käsittelyn järjestämistä.
Tutkimuksen perusteella voidaan todeta, että hallintotuomioistuimessa on järjestettävä suullinen käsittely veroasiassa, jos asianosainen on sitä vaatinut, ja asiaan liittyy aidosti epäselvä ratkaisun kannalta olennainen tosiseikka, jonka sisällöstä kuultavaksi nimetyt todistajat pystyvät suullisessa käsittelyssä antamaan sellaista selvitystä, jonka toimittaminen kirjallisessa muodossa ei ole riittävää. Merkitystä arvioinnissa voidaan antaa myös asiassa määrätylle veronkorotukselle ja mahdolliselle samassa asiassa jo järjestetylle suulliselle käsittelylle. Suullisen käsittelyn tarpeettomuuden ilmeisyys ja tosiseikkojen olennaisuus tai epäselvyys voivat olla tapauksesta riippuen eri asteisia, ja viime kädessä suullisen käsittelyn järjestämistä koskeva päätös vaikuttaa perustuvan tapauksen olosuhteiden perusteella tehtävään kokonaisharkintaan kuitenkin siten, että suomalaiset hallintotuomioistuimet vaikuttavat olevan harkinnassaan taipuvaisia kallistumaan hylkäävään päätökseen.
[1] HE 29/2018 vp., s. 122.
[2] HE 29/2018 vp., s. 123.
[3] Ks. esim. EIT Ferazzini v. Italia.
[4] Mäenpää 2019, s. 63.
[5] Päätösten tulkinnassa on kuitenkin otettava huomioon, että ne on annettu 5.10.2007, kun Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen edellä käsittelyt tuomiot Hannu Lehtinen v. Suomi ja Kallio v. Suomi on annettu vasta vuonna 2008, eikä niiden vaikutusta ole voitu ottaa huomioon. Päätökset on annettu ennen hallintoprosessilain voimaantuloa.
[6] Vastaavalla tavalla myös KHO 2007:68, päätöksen 64 kohta.
[7] KHO 2007:67, päätöksen 40 kohta ja KHO 2007:68, päätöksen 64 kohta.
[8] Asianosaisen näkemystä vastaan oleva asiakirjaselvitys ei esimerkiksi aina täysin aukottomasti todista, etteivätkö molemmat kertomukset voisi olla samanaikaisesti osaksi todenmukaisia. Ks. esim. Helsingin hallinto-oikeuden 10.10.2017 antama päätös 17/0864/3, jossa hallinto-oikeus ei pitänyt uskottavana asianosaisen ja yhtiön välistä velkasuhdetta, kun yhtiön oli osoitettu harjoittaneen toimintaa ja maksaneen palkkoja Suomessa.
[9] Esimerkiksi Helsingin hallinto-oikeuden14.12.2017 antama päätös 17/1041/3 ja 19.12.2016 antama päätös 16/1366/3.
[10] Pellonpää et al. 2018, s. 612.
[11] Toisaalta ihmisoikeustuomioistuin ei myöskään tapauksen Pohjarakennus Korpela v. Suomi (18.5.2010) yhteydessä ottanut kantaa siihen, voitiinko samassa asiakokonaisuudessa yleisessä tuomioistuimessa järjestettyä suullista käsittelyä pitää sellaisena, että hallintoprosessissa käytävänkin oikeudenkäynnin osalta asianosaisen oltaisiin katsottu saaneen yhden lähtökohtaisesti ihmisoikeussopimuksen 6(1) artiklassa turvatun suullisen käsittelyn. Kysymys lienee tällaisissakin tapauksissa lähinnä siitä, että käytännössä suullisen käsittelyn järjestäminen uudestaan on tarpeetonta, kun sen sisältö käy ilmi kirjallisesta selvityksestä.
[12] Veronkorotuksen määrää koskevan OVML 38 §:n 4 momentin mukaan tulkinnanvaraisessa tai epäselvässä asiassa veronkorotuksen määrä on 3 prosenttia, kun muutoin se pääsääntöisesti on vähintään 10 prosenttia. VML 32 a §:n mukaan vastaavassa tilanteessa veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä, kun muutoin se on 2 prosenttia. Alempia veronkorotusprosentteja sovelletaan myös tilanteissa, joissa lähtökohtaisesti määrättävä korotus olisi muusta erityisestä syystä kohtuuton.
[13] Ks. tarkemmin esim. VML 32 a § ja OVML 38 §.
[14] Verovelvollisen intressin ja oikeusturvan tarpeesta tapauksissa, joissa veronkorotusta ei ole määrätty, on esitetty myös tästä eriäviä näkemyksiä. Esimerkiksi Matti Anttila on todennut Verotus-lehdessä julkaistussa artikkelissaan seuraavaa: ”Jutuissa, joissa veronkorotusta ei ole määrätty, verovelvollisen intressi yleensä on vähäinen. Tämän vuoksi jutussa, jossa veronkorotusta ei ole määrätty, suullisen käsittelyn toimittaminenkin voidaan hallintolainkäyttölain 38 §:n perusteella torjua perustellummin asian laadun vuoksi kuin jos verovelvollisen maksettavaksi on määrätty veronkorotus.” (Verotus 4/2007, s. 419). Kun kuitenkin asian tulkinnallisuus ja epäselvyys korreloivat suoraan määrättävän veronkorotuksen kanssa, voi ainakin joissakin tilanteissa verovelvollisen tosiasiallinen taloudellinen intressi olla huomattava siitä huolimatta, että veronkorotusta ei ole määrätty.
[15] KHO 2007:68, päätöksen 68 kohta.